No cabe duda que el western es el género cinematográfico más genuino. Y el western escenifica lo que se conoce como el espíritu pionero, que nutrió el mito de la gran frontera americana. El frontier pionero era el primero en llegar, y por ello estaba autorizado a asentarse, lo que en el proceso de colonización del oeste se reguló con la aprobación por Abraham Lincoln en 1862 de la Homestead Act.
Viene a cuento la referencia porque a veces parece que nuestro legislador y la Agencia Tributaria se encuentran cautivados por un anhelo de ser los primeros en llegar a la hora de implantar ciertas medidas tributarias. La fiscalidad española en los últimos años está imbuida de un espíritu pionero propio del mismísimo Daniel Boone.
Este afán de primicia se ha demostrado, por ejemplo, con relación a medidas que derivan del Plan BEPS, respecto a las cuales hemos sido precursores en el ámbito internacional. Sin ir más lejos, en el artículo 16 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, se incluyó, al socaire de la Acción 4 de BEPS, una rigurosísima norma de limitación de deducción de gastos financieros sin cláusula de escape. Más tarde se reformarían los apartados 1, 2 y 3 del artículo 23 de la Ley 27/2014, para introducir una fórmula de cálculo del patent box mediante prorrateo que incorpora el modified nexus approach previsto en el Informe Final de la Acción 5. Y hemos sido también de los primeros en obligar a nuestras multinacionales a implementar el country by country report de la Acción 13.
Todo este espíritu pionero, no se había extendido al IVA, cuyo ámbito natural es la Unión Europea. Al contrario, de lo que adolecía (y adolece) nuestra normativa interna es de desajustes importantes con el Derecho de la Unión, en temas tan diversos como tipos de gravamen, tributación de entes públicos, deducción en bienes de inversión de uso mixto, concepto de subvención directamente vinculada al precio, régimen especial de caja o por la proliferación desmedida de la inversión del sujeto pasivo.
Pero también en el IVA se va imponiendo el afán de primicia. El pasado 1 de julio entró en vigor un nuevo sistema de llevanza de los libros registros de IVA, conocido como sistema de Suministro Inmediato de Información (SII) que va a suponer un cambio radical en la forma en que se ha venido gestionando hasta ahora el impuesto y en el que España es pionera en el ámbito europeo.
La nueva forma de gestionar el IVA no se aplica a todos los sujetos pasivos, limitándose a grandes empresas, grupos y entidades inscritas en REDEME, pero desde el punto de vista cuantitativo, afecta al 80 % de la facturación del país. Y supone una mutación en un modelo de gestión del IVA que estuvo vigente desde 1986. No se trata sólo de abandonar el papel, algo que se va generalizando en la gestión de todos los tributos. Se trata de un modelo para declarar y deducir el IVA donde el control de la Administración ya no será el típico ejercicio de policía fiscal, propia de la comprobación tributaria. Por el contrario, habrá un control concomitante y en tiempo real, que será necesario superar para repercutir y, sobre todo, deducir el IVA. Y ello, aumentando la presión fiscal indirecta y las exigencias de calificación para el sujeto pasivo.
No pretendemos en esta reseña profundizar en detalles sobre el régimen del SII y en los grandes problemas que va a acarrear, sino sólo sintetizar algunos puntos oscuros que hubieran recomendado diferir su implantación.
En primer lugar, el cambio sustancial en el modelo de IVA se ha llevado a cabo con un evidente déficit de legalidad. El contenido de los elementos sustanciales de los deberes formales integrantes del SII se regulan por normas de rango ínfimo (singularmente por la Orden HFP/417/2017, de 12 de mayo). Y es que la exigencia de utilizar cualquier medio tecnológico y de incrementar la información detallada que se exige, supone establecer una prestación de carácter personal, que de acuerdo con el artículo 31,3 de la Constitución, sólo puede hacerse con arreglo a la ley.
Además, los cambios que se introducen implantan en realidad un nuevo modelo de impuesto, que hubiera exigido una nueva ley. En especial, cuando se introducen deberes de calificación a cargo de los contribuyentes. Al establecer que el empresario debe atribuir claves concretas a la operación en función de que la misma sea sujeta, no sujeta o exenta, y responsabilizarse de esta identificación, o que debe señalar la prorrata provisional en la cuota deducible de cada factura, se están fijando deberes de calificación a cargo del contribuyente. La calificación forma parte del proceso de autoliquidar el tributo y éste debe establecerse por ley (artículo 8, h) de la Ley General Tributaria). Por el contrario, la implementación del SII consolida la gestación de lo que podría llamarse una normatividad paralela integrada no sólo por Órdenes, sino incluso por las FAQs que figuran en la web de la Agencia.
En segundo lugar, en la práctica se introducen nuevos requisitos para la deducibilidad del IVA, lo que siempre suscita dudas desde la perspectiva de la neutralidad, consagrada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Como es sabido, en el SII, los libros registro del IVA se llevarán exclusivamente a través de la sede electrónica de la Agencia Tributaria y los contribuyentes deberán remitir la información por vía telemática, en el plazo de cuatro días naturales desde la expedición de la factura (ocho antes de enero de 2018) y, en todo caso, antes del día 16 del mes siguiente a aquel en que se hubiera producido el devengo del Impuesto correspondiente a la operación que debe registrarse. También para las facturas recibidas habrá un plazo de cuatro días naturales desde la fecha en que se produzca el registro contable de la factura y, en todo caso, antes del día 16 del mes siguiente al periodo de liquidación en que se hayan incluido las operaciones correspondientes. En el caso de las facturas recibidas, el IVA podrá deducirse una vez que se anote en el libro registro de facturas recibidas del SII antes de que finalice el plazo de presentación del modelo 303 en que se incluya.
Quiérase o no, se están previendo requisitos adicionales para la deducibilidad del IVA soportado, que ya no va a depender sólo de la anotación en los libros propios de la empresa sino de la remisión para su inclusión en una base de datos exógena (el SII) en unos plazos muy reducidos. Y, lo que es más importante, la deducción va a depender del contraste con la información de clientes y proveedores de que disponga la Administración tributaria.
Habrá que ver si estas nuevas exigencias integran el canon de proporcionalidad a la hora de condicionar la deducción del IVA. No parece que sea así. No sólo por algunos cambios de criterio de la Dirección General de Tributos (como el que se incluye en la consulta DGT V1588-17), que poco ayudan a la seguridad jurídica. Sino porque, teniendo en cuenta las sanciones previstas, se ha llegado a decir que podría resultar más económico en ciertos casos, renunciar a la deducción del IVA, para no tener que cumplimentar todos los requisitos del nuevo sistema. Asumir como natural para un empresario el soportar y no deducir el IVA se opone a las más elementales exigencias de neutralidad.
Por último, el SII es una vuelta de tuerca más en la implantación del cumplimento telemático de obligaciones fiscales. Ello no merecería mayores reparos, ya que como señaló en su momento para las notificaciones electrónicas la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de febrero de 2012, obligar a utilizar medios electrónicos para las relaciones fiscales es legítimo si se asegura el acceso y disponibilidad de medios precisos a los contribuyentes destinatarios de la obligación.
No entraremos ahora en el tema de la madurez tecnológica de las empresas para afrontar este cumplimiento. Pero sí conviene hacer algunas puntualizaciones respecto a esta cuestión.
En primer lugar, el cumplimiento de deberes fiscales con medios tecnológicos supone costes para las empresas e integra lo que se llama la presión fiscal indirecta. Se reconoce, incluso, en la Ley General Tributaria, el derecho a que a las actuaciones del particular se lleven a cabo de la manera menos gravosa -artículo 34,1,k) – lo que se traduce en la limitación de costes indirectos. La limitación de costes debe ir de la mano de la proporcionalidad de las exigencias. Respecto al SII, no parece que la proporcionalidad se asegure cuando el sistema se extiende a las facturas simplificadas (los tradicionales tickets) y requiere, para su registro, la identificación del destinatario, en contra de lo que dispone el Reglamento de facturación. Y, en la práctica hasta el desglose de cuotas y tipos.
En segundo lugar, la implantación de medios electrónicos en el cumplimiento de las obligaciones fiscales se justifica si sustituye los medios convencionales y aumenta la seguridad jurídica. Y no está ocurriendo siempre así en el proceso de tecnificación de las obligaciones fiscales que estamos experimentando. Limitándonos al fenómeno de la notificación electrónica, el artículo 41,7 de la Ley 39/2015, admite que se simultanee con la no electrónica (doble notificación) dándose prioridad a la que se efectúe en primer lugar, aunque sea en papel. Lo cual convierte a la obligatoriedad de utilizar medios electrónicos, no en un medio de facilitar las relaciones con el Fisco, sino en una fuente de inseguridad.
En suma, el afán de ser los primeros no puede materializarse a costa de la racionalidad de la técnica legislativa, instrumento esencial para la seguridad jurídica y los derechos de los contribuyentes.
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